Par Isabelle ARPAÏA avocat fiscaliste au Barreau de Paris
En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l’usufruitier est soumis à l’impôt sur le revenu pour la quote-part qui correspond à ses droits dans les bénéfices. Concrètement, cela signifie que l’usufruitier des parts d’une SCI est imposable à hauteur des bénéfices courants de l’exploitation, ce qui correspond aux revenus fonciers annuels.
En effet selon les dispositions de l'article 8 du CGI
-les associés des sociétés civiles qui n’ont pas opté pour l’IS sont personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société ;
-en cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l’usufruitier est soumis à l’impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d’usufruitier ;
-le nu-propriétaire n’est pas soumis à l’impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l’usufruitier.
En pratique, l’usufruitier a normalement le droit aux bénéfices courants alors que le nu-propriétaire supporte l’impôt à raison des résultats exceptionnels.
Selon la doctrine administrative (BOFiP-BIC-CHAMP-70-20-10-20-§ 150-12/09/2012), il résulterait tant de l’article 8 du CGI que des travaux préparatoires de la loi 98-546 du 2 juillet 1998 qui a introduit les précisions relatives au démembrement dans cet article, que seuls sont mentionnés les droits de l’usufruitier dans les bénéfices réalisés par la société. Par conséquent, l'usufruitier ne peut pas, sauf s’il en est convenu autrement avec le nu-propriétaire, déduire les déficits engendrés par l’activité de la société. Par conséquent, sauf convention contraire, l’usufruitier ne peut pas déduire les déficits engendrés par la société
En l’espèce, des époux avaient constitué, entre eux et avec leurs enfants, une SCI.
Les époux détenaient chacun 20 parts en pleine propriété et 20 parts en usufruit.
La nue-propriété appartenait à leurs enfants.
La SCI a réalisé des déficits fonciers en 2009 et 2010. Les époux ont imputé l’intégralité des déficits sur leurs autres revenus fonciers. Mais l’administration fiscale leur a refusé le droit de déduire ce déficit qui ne peut être imputé que par le nu-propriétaire en sa qualité d’associé la cour administrative d’appel de Bordeaux a confirmé la position des services fiscaux en effectuant une application littérale de l’article8 du CGI.
En effet, la cour administrative d’appel de Bordeaux en a déduit que l'usufruitier n'a droit qu'aux bénéfices et qu’il ne peut donc pas déduire, sauf s’il en est convenu autrement avec le nu-propriétaire, les déficits fonciers correspondant à ses droits (CAA Bordeaux 15-3-2016 n°14BX01701
Le Conseil d’État annule l’arrêt d'appel. Il vient d’annuler cette décision en considérant que l’article 8 du CGI ne fait pas de différence selon que le résultat de la société est bénéficiaire ou déficitaire.
Si l’usufruitier est soumis à l’impôt sur le revenu à raison des revenus fonciers qui correspondent à ses droits dans les résultats sociaux, il peut déduire de ses revenus la part du déficit correspondant à ses droits lorsque le résultat de la société est déficitaire.
Isabelle ARPAÏA avocat fiscaliste au Barreau de Paris
Source : Décision du Conseil d’Etat du 8 novembre 2017, n° 399764
