Au sens de la loi fiscale, la catégorie des revenus fonciers recouvre les revenus tirés de la location de propriétés immobilières bâties ou non bâties (maisons, appartements, caves, locaux divers, bureaux, commerces, terres agricoles, carrières…). Concrètement, le revenu foncier est principalement assis sur les loyers et autres recettes perçus annuellement par le contribuable sur les biens immobiliers dont il est propriétaire et qu’il loue. De ces loyers et recettes sont ensuite retraitées certaines charges via une méthode de calcul variant selon que le revenu est imposable au régime micro-foncier ou au régime réel (voir infra).
Nota : la catégorie des revenus fonciers couvre également les revenus tirés des propriétés immobilières bâties ou non bâties dont le propriétaire se réserve la jouissance, c’est-à-dire en principe les propriétés immobilières que le contribuable occupe lui-même ou qu’il met gratuitement à disposition. Le revenu équivaudra dans ce cas à la valeur estimée de l’avantage en nature que la jouissance du bien confère au contribuable. Cependant, l’article 15 du CGI exonère d’IR les revenus tirés des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance.
En vertu de l’article 14 du CGI, un revenu ne peut pas entrer dans la catégorie des revenus fonciers s’il est déjà inclus dans les bénéfices d’une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, ou d’une profession libérale.
Ainsi, le revenu tiré d’un bien immobilier qui est inscrit à l’actif d’une entreprise commerciale ou industrielle et qui est utilisé à des fins professionnelles sera imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), et ne pourra pas être considéré comme un revenu foncier. De même, le revenu tiré de la location de biens immobiliers qui appartiennent à une société soumise à l’impôt sur les sociétés (IS) sera imposable au titre de l’IS.
A noter : en cas de location, seuls les revenus tirés de locations non meublées peuvent entrer dans la catégorie fiscale des revenus fonciers. Les revenus tirés des locations meublées (y compris occasionnelles) sont toujours imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (article 35 du CGI).
Enfin, pour entrer dans la catégorie des revenus fonciers, le revenu doit être perçu par une personne physique imposée à l’impôt sur le revenu (IR), ou par une société non soumise à l’IS. Le contribuable est en principe le propriétaire du bien loué, mais il sera également imposé à raison des revenus perçus par un membre de son foyer fiscal (sauf exceptions, tenant notamment au régime de séparation des époux). Dans le cas d’une indivision, chaque indivisaire est tenu de payer l’impôt au prorata de sa quote-part respective dans l’indivision. Dans le cas d’un usufruit, c’est l’usufruitier qui sera normalement imposé, à moins qu’il n’abandonne les loyers perçus au profit du nu-propriétaire par renonciation à usufruit.
Le régime conditionné du micro-foncier
Le régime d’imposition du micro-foncier, prévu à l’article 32 du Code général des impôts (CGI), est un régime simplifié destiné aux plus faibles revenus fonciers. Ses conditions d’application sont les suivantes :
- Le revenu concerné du contribuable est imposable dans la catégorie des revenus fonciers.
- Le revenu foncier brut du contribuable ne doit pas dépasser un plafond de 15 000 € au titre de l’année d’imposition. Ce plafond est un plafond global, qui prend en compte tous les revenus bruts fonciers annuels du foyer fiscal du contribuable. Lorsqu’un membre du foyer fiscal est associé d’une société non soumise à l’IS, le calcul du plafond englobe sa quote-part de revenu brut annuel dans le bénéfice comptable de la société.
Si les conditions d’application du régime sont respectées, le régime micro-foncier bénéficie au contribuable personne physique qui loue son bien en direct, mais également au contribuable associé personne physique d’une société non soumise à l’IS. Dans ce cas et pour bénéficier du régime, l’associé de société devra également être propriétaire en direct d’un bien immobilier donné en location nue.
Attention : le régime micro-foncier ne peut pas s’appliquer dans les cas suivants :
- Lorsque le contribuable ou un membre de son foyer fiscal est propriétaire d’un bien classé monument historique, ou d’un logement au titre duquel est demandé le bénéfice de certaines déductions fiscales spécifiques (déductions dites « Périssol », « Besson neuf », « Besson ancien », « Robien » ou encore « Robien ZRR »).
- Lorsque le contribuable associé dans une société non soumise à l’IS et non visée à l’article 1655 ter du CGI n’est pas simultanément propriétaire en direct d’un bien immobilier donné en location nue (article 32, 2-d du CGI).
- Lorsque le contribuable détenteur de parts d’un fonds de placement immobilier (FPI) n’est pas simultanément propriétaire d’un bien immobilier donné en location nue.
- Lorsque le contribuable est détenteur de parts de sociétés faisant l’objet de déductions fiscales spécifiques (dispositifs « Robien SCPI » ou « Boorloo SCPI »).
Le revenu brut foncier est composé des loyers bruts (hors charges) perçus par le contribuable à l’année, auxquels s’ajoutent éventuellement les recettes accessoires tirées de la location, les dépenses incombant normalement au bailleur mais mises conventionnellement à la charge du locataire, et les subventions et indemnités servant à couvrir certaines charges déductibles. Le revenu brut est apprécié hors charges et hors TVA.
Ce revenu brut sert de base à la détermination du revenu net imposable, lequel constitue le revenu obtenu après déduction des charges de propriété. Dans le régime micro-foncier, la méthode de détermination du revenu net imposable consiste à appliquer au revenu brut un abattement forfaitaire automatique de 30%. Cet abattement forfaitaire est dit représentatif de toutes les charges du bien immobilier loué. Ainsi, quel que soit le niveau réel des charges supportées en définitive par le contribuable, l’abattement de 30% sera appliqué sur le revenu brut qu’il aura déclaré.
L’imposition à l’IR portera sur le revenu net qui aura été obtenu après l’application de l’abattement.
A titre d’exemple, pour un revenu brut foncier annuel de 13 000 €, l’abattement de 30% donnera un revenu net imposable de 9 100 €. L’IR portera sur ce revenu net de 9 100 €.
Signalons que la technique de l’abattement forfaitaire rend impossible de faire constater par le contribuable soumis au régime micro-foncier un quelconque déficit foncier, puisqu’il est interdit de déduire davantage que les 30% légaux. Seuls les déficits fonciers qui auraient été constatés antérieurement à l’application du régime micro-foncier et qui seraient encore reportables peuvent être imputés sur le revenu net imposable.
Lorsque le revenu foncier brut du contribuable dépasse le plafond des 15 000 € annuels, le régime micro-foncier cesse de s’appliquer. Le contribuable devra dès lors se soumettre au régime réel d’imposition.
En outre, le régime micro-foncier n’est jamais impératif : le contribuable peut opter volontairement pour le régime réel d’imposition. L’option n’est soumise à aucune obligation particulière de forme : il suffira pour le contribuable de remplir et de déposer dans le délai légal la déclaration des revenus fonciers n°2044, accessible en ligne sur le site impots.gouv.fr. Une fois l’option souscrite, elle s’applique pour une durée d’au minimum 3 ans et ne peut pas être révoquée dans ce délai.
Le régime réel d’imposition des revenus fonciers
Le régime réel d’imposition est applicable de plein droit aux contribuables qui ne satisfont pas aux conditions d’application du régime micro-foncier, ainsi qu’aux contribuables qui pourraient bénéficier du micro-foncier mais qui choisissent d’opter pour le régime réel. Rappelons qu’il est strictement interdit pour le contribuable de cumuler les deux régimes en même temps sur une même année.
Ainsi, tout contribuable dont le revenu foncier brut annuel dépasse 15 000 € bascule automatiquement dans le régime réel. Est pris en compte le revenu brut perçu par l’ensemble du foyer fiscal.
Le revenu brut est calculé selon les mêmes règles et conditions que pour le micro-foncier : il est apprécié hors charges et hors TVA et englobe les loyers, les recettes accessoires, les dépenses incombant normalement au bailleur mais mises conventionnellement à charge du locataire et les subventions et indemnités servant à financer les charges déductibles.
La particularité du régime réel est que le revenu foncier net imposable à l’IR est obtenu à partir du revenu brut en opérant une véritable déduction des charges de propriété supportées par le contribuable (et non pas un abattement forfaitaire) : les charges qui sont retraitées du revenu brut sont ici calculées pour leur montant réel, c’est-à-dire pour le montant total qui a été effectivement constaté et supporté au cours de l’année au titre du ou des biens immobiliers loués.
Attention : les charges que le contribuable peut déduire pour la détermination de son revenu imposable doivent être considérées comme déductibles par la loi fiscale. Les charges légalement déductibles sont énumérées à l’article 31 du CGI. Le contribuable devra donc veiller à ce que les sommes qu’il retraite dans sa déclaration de revenus revêtent bien la nature de charges foncières déductibles fiscalement.
Quelles sont les charges fiscalement et légalement déductibles ?
- Les dépenses de réparation et d’entretien qui ont été effectivement supportées par le propriétaire.
- Les primes d’assurance du bien immobilier.
- Les frais d’administration et de gestion du bien immobilier (honoraires d’agence, rémunération des gardes et concierges, frais de procédure…).
- Les dépenses d’amélioration du bien, autres que les dépenses de construction, de reconstruction ou d’agrandissement.
- Les charges de copropriété non récupérables sur le locataire.
- Les impôts et taxes perçus par les collectivités territoriales et certains établissements publics autres que la taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux, les locaux commerciaux et les locaux de stockage (perçue en Ile-de-France).
- Les intérêts d’emprunts contractés pour la conservation, l’acquisition, la construction, la réparation ou l’amélioration du bien immobilier loué.
- Les frais de fonctionnement et de gestion supportés par un fonds de placement immobilier (les frais de gestion, de souscription et de transaction supportés directement par les porteurs de parts d’un tel fonds ne sont en revanche pas déductibles).
- Les travaux de restauration et de gros entretien effectués sur des espaces naturels tels que définis dans le Code de l’environnement, en vue de leur maintien en bon état écologique et paysager. Ces travaux doivent avoir été préalablement autorisés par l’autorité administrative compétente.
Outre ces déductions qui sont les plus fréquentes, l’article 31 du CGI énumère plusieurs autres possibilités de déduction spécifiques aux propriétés rurales et à certains logements acquis neufs ou en VEFA.
Plus généralement, l’article 13 du CGI permet de reconnaître comme fiscalement déductibles tous frais et charges qui sont exposés en vue d’acquérir ou de conserver un revenu foncier (par exemple, des frais exposés pour reloger temporairement le locataire en cas de travaux sur le logement loué, si l’engagement et le montant de ces frais résultent d’une « gestion normale » - réponse ministérielle du 19 août 1991).
Pour être déductible, la charge doit en outre se rapporter à un ou plusieurs biens immobiliers dont les revenus entrent dans la catégorie des revenus fonciers. Elle doit enfin être justifiée et avoir été effectivement payée en cours d’année d’imposition.
La détermination du revenu net foncier imposable selon la méthode du régime réel peut faire apparaitre un déficit foncier : c’est la situation dans laquelle le montant des charges excède le montant du revenu brut (résultat négatif).
Le déficit foncier : possibilités d’imputation
Le déficit foncier n’est en principe constatable que dans le régime réel d’imposition. Sous certaines conditions, le déficit foncier pourra être imputable sur le revenu global du contribuable.
Toutefois, la fraction du déficit représentant les intérêts d’emprunts n’est jamais imputable sur le revenu global, mais seulement sur les revenus fonciers des 10 années suivantes. De plus, ne sont pas imputables sur le revenu global les déficits fonciers provenant de biens immobiliers qui bénéficient du dispositif de défiscalisation sur les investissements outre-mer de l’article 199 undecies A du CGI.
La fraction du déficit foncier (hors intérêts d’emprunts) imputable sur le revenu global est plafonnée : il ne peut pas être imputé plus de 10 700 € par an sur le revenu global. La fraction supérieure à 10 700 € par an suit le même régime que les intérêts d’emprunts et ne peut être imputée que sur les seuls revenus fonciers des 10 années suivantes.
A titre d’exemple, imaginons un contribuable qui, sur l’année 2021, perçoit un revenu foncier brut de 20 000 € et supporte des charges déductibles de 35 000 €, réparties comme suit : 21 000 € de charges d’intérêts d’emprunts, et 14 000 € de charges autres que des intérêts d’emprunts.
Les intérêts d’emprunts doivent toujours être prioritairement imputés sur le revenu brut, ici à hauteur de 20 000 €. Le déficit constaté sera donc de 15 000 €, avec une fraction de 1 000 € représentant les intérêts d’emprunts et une fraction de 14 000 € représentant les autres charges.
La fraction de déficit représentant les autres charges sera imputée à hauteur de seulement 10 700 € sur le revenu global 2021.
La fraction des 1 000 € d’intérêts d’emprunts et l’excédent non imputé de 3 300 € au titre des autres charges ne pourront être imputés que sur les revenus fonciers bruts des 10 prochaines années, soit un montant de 4 300 € reportable sur les seuls revenus fonciers qui seront perçus jusqu’en 2031.
La possibilité d’imputer le déficit foncier sur le revenu global est conditionnée :
- Le bien immobilier doit être loué non meublé pour une durée minimale de 3 ans suivant l’imputation.
- Lorsque le bien immobilier loué est propriété d’une société non soumise à l’IS, les associés doivent conserver leurs parts pendant la même période de 3 ans.
- Le non-respect de ces conditions entraine la remise en cause de l’imputation par l’administration fiscale, sauf cas exceptionnels (invalidité, licenciement, décès ou expropriation du contribuable).
En l’absence de ces conditions, les déficits constatés ne peuvent être imputés que sur les revenus fonciers des 10 années suivantes et non pas sur le revenu global.
A noter que si le logement du contribuable bénéficie du dispositif d’amortissement dit « Périssol » (article 31 I-1° f du CGI), le plafond d’imputation est porté à 15 300 € par an au lieu de 10 700 €.
