L'administration est dispensée de communiquer au contribuable les informations qu'elle a recueillies dans des documents librement accessibles au public, sauf si elles proviennent de sites Internet ou de serveurs de données auxquels l'intéressé n'a pu avoir accès.
L'administration doit communiquer au contribuable qui le demande les documents contenant des informations recueillies auprès de tiers et qu'elle a utilisées pour fonder les redressements. Le Conseil d'Etat exclut du champ de cette obligation les documents librement accessibles au public, en tempérant toutefois cette exclusion pour ceux de ces documents dont le support est dématérialisé.
Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est tenue, sauf dans le cas d'informations librement accessibles au public, de lui communiquer les documents ou copies de documents contenant les renseignements obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée.
En ce qui concerne les documents ou copies de documents contenant des renseignements recueillis sur des sites Internet ou sur des serveurs de données et utilisés par l'administration pour établir un redressement, il appartient à celle-ci de les mettre à disposition du contribuable avant la mise en recouvrement des impositions qui en résultent si celui-ci lui indique avant cette mise en recouvrement, en réponse à un refus de communication fondé sur le caractère librement accessible des informations en cause, qu'il n'a pu y avoir accès.
Nos observations
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Lorsqu'elle fonde les redressements sur des renseignements qu'elle a recueillis auprès de tiers dans l'exercice de son pouvoir de contrôle, l'article L 76 B du LPF fait peser sur l'administration une double obligation :
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d'une part, elle est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents à partir desquels elle a assis les redressements ;
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d'autre part, elle doit, si l'intéressé lui en fait la demande avant la mise en recouvrement des impositions, communiquer les documents ou copies de documents contenant les renseignements en cause.
Ces obligations, attachées au respect général des droits de la défense, valent quelle que soit la procédure engagée, contradictoire ou d'office. Leur étendue respective est définie par une abondante jurisprudence, antérieure en partie aux dispositions de l'article L 76 B du LPF (ordonnance 2005-1512 du 7-12-2005 art. 27) qui en a consacré les principes.
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L'obligation d'information couvre l'ensemble des informations obtenues de tiers et n'est pas limitée aux seules informations obtenues dans l'exercice du droit de communication (Avis CE 21-12-2006 n° 293749 : CF-I-520). Les renseignements concernés peuvent être ceux recueillis auprès de tiers ayant fait l'objet de procédures fiscales, mais ils peuvent également trouver leur source dans les réponses apportées par les contribuables aux demandes de renseignements formulées par l'administration, ou encore de renseignements recueillis par l'administration à l'occasion d'une réclamation déposée par un tiers (CAA Lyon 13-12-2001 n° 01-578 : CF-I-800).
Pour vaste qu'il soit, le champ de l'obligation n'est toutefois pas sans limites. Il ne s'étend ainsi pas aux informations fournies annuellement par des tiers à l'administration et au contribuable telles que les déclarations annuelles communiquées à l'administration par l'employeur pour les traitements et salaires (Avis CE 21-12-2006 n° 293749 : CF-I-680) ou par les organismes payeurs pour les revenus de capitaux mobiliers (CE 31-3-2010 n° 297305 : CF-I-695). Il ne comprend pas non plus les données internes utilisées par l'administration lorsqu'elle assoit des redressements en procédant à une comparaison entre, d'une part, la situation du contribuable et, d'autre part, celle d'une ou plusieurs personnes, celle du secteur d'activité dont le contribuable relève ou encore celle d'un secteur d'activité voisin ou analogue (CE 20-7-2007 n° 288145 : CF-I-810).
Enfin, plus récemment, le juge a déchargé l'administration de son obligation d'information alors que les redressements étaient fondés sur des documents déposés au greffe du tribunal de commerce ou du tribunal de grande instance, en vertu d'une obligation légale ayant pour objet de les rendre accessibles au public (CE 3-5-2011 n° 318676 : CF-I-790 fv).
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L'obligation de communiquer aux contribuables, à sa demande, les documents d'où ont été extraits les renseignements ayant fondé les redressements est, en revanche, plus absolue. Il apparait, en effet, que celle-ci subsiste même s'il s'agit de documents dont le contribuable a nécessairement connaissance (CE 31-7-2009 n° 297308 : CF-I-1567 fv). Le Conseil d'Etat souligne, à cet égard, qu'il s'agit de garantir la possibilité pour le contribuable de vérifier, et le cas échéant de discuter, l'authenticité et la teneur des renseignements. Autrement dit, dès lors que des renseignements utilisés pour fonder une imposition entrent dans le champ de l'obligation d'information imposée à l'administration, celle-ci est toujours tenue, à peine d'irrégularité de la procédure, de communiquer au contribuable, lorsqu'il en fait la demande, les documents en sa possession qui sont le support de ces renseignements, afin de lui permettre de discuter utilement du redressement. Si celle-ci n'en est pas détentrice, il lui appartient d'en informer le contribuable et de lui préciser l'origine des documents pour qu'il s'adresse, le cas échéant, à l'organisme ou à la société d'où ils proviennent (CE 6-10-2008 n° 299768 et n° 315233 : CF-I-1660 fv).
La décision du 30 mai 2012 analysée ci-dessus tempère l'exigence de communication imposée à l'administration dans l'hypothèse de documents librement accessibles au contribuable.
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Le Conseil d'Etat pose pour principe que l'obligation de communication ne s'étend pas aux informations librement accessibles au public. Selon les conclusions du rapporteur public, V. Daumas, cette solution peut trouver sa légitimité dans l'article 2, al. 2 de la loi 78-753 du 17 juillet 1978 qui, s'agissant de l'accès aux documents administratifs, précise que « le droit d'accès ne s'exerce plus lorsque les documents font l'objet d'une diffusion publique » (DC-VI-15930). Elle tire par ailleurs enseignement de la décision du 3 mai 2011 n° 318676 précitée rendue à propos de l'obligation d'information incombant à l'administration (n° 3). Rappelons à cet égard que le rapporteur public sur cette affaire, P. Collin, avait souligné dans ses conclusions (BDCF 7/11 n° 89) « qu'en cas d'informations publiques, il n'existe pas, entre le contribuable et l'administration, d'asymétrie d'information ou d'asymétrie dans la capacité d'obtenir les renseignements et … pas davantage d'enjeu au regard de la loyauté du débat fiscal ».
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Parmi les informations librement accessibles au public, le Conseil d'Etat réserve toutefois le cas particulier de celles recueillies par l'administration sur des sites Internet ou sur des serveurs de données. A cet égard, il retient une solution médiane : l'administration reste tenue de communiquer ces informations ou une copie de ces informations si le contribuable, avant la mise en recouvrement des impositions, indique en réponse à un refus de communication fondé sur leur caractère librement accessible, qu'il n'a pu y avoir accès.
Selon le rapporteur public, les spécificités que présentent les voies d'accès à une information dématérialisée (accès Internet non généralisé, instabilité de l'information, problèmes techniques d'accès au réseau, sites parfois payant….) commandent cette solution. Au cas particulier, les informations avaient été recueillies par l'administration sur le service informatique Eurodun délivrant moyennant paiement des informations légales et financières sur les entreprises européennes.
Notons que le contribuable n'est pas tenu d'apporter la preuve qu'il n'a pu avoir accès aux informations. Dans ces conditions, l'administration a intérêt de son côté à se ménager des preuves matérielles de leur existence (captures d'écran, par exemple).
Pour sa part, la cour administrative d'appel de Lyon, à propos d'informations que l'administration avait recueillies, à partir du Minitel, dans une base de données librement accessible au public, avait jugé que l'administration avait pu valablement renvoyer le contribuable à la consultation de cette source d'information (CAA Lyon 10-5-2007 n° 02-917 et 06-2470 : CF-I-1640). Cette solution est infirmée.
