(Article 7 de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011)
« 
I. ― Au deuxième alinéa de l'article 784 du même code, le mot : « six » est remplacé par le mot : « dix ». 
II. ― Après l'article L. 181 du livre des procédures fiscales, il est inséré un article L. 181 B ainsi rédigé : 
« Art. L. 181 B.-La valeur des biens faisant l'objet des donations antérieures ajoutée à la valeur des biens compris dans une donation ou une déclaration de succession en vertu du deuxième alinéa de l'article 784 du code général des impôts peut, pour l'application de ce même alinéa seulement, être rectifiée. » 
III. ― Pour l'application du deuxième alinéa de l'article 784 du code général des impôts aux donations passées dans les dix années précédant l'entrée en vigueur de la présente loi, il est appliqué un abattement sur la valeur des biens ayant fait l'objet de la donation, à hauteur de : 
― 10 % si la donation est passée depuis plus de six ans et moins de sept ans ; 
― 20 % si la donation est passée depuis sept ans et moins de huit ans ; 
― 30 % si la donation est passée depuis huit ans et moins de neuf ans ; 
― 40 % si la donation est passée depuis neuf ans et moins de dix ans ou depuis dix ans. 
IV. ― A l'article 730 ter, à la fin de l'article 746, à la première phrase du premier alinéa du II de l'article 750 et à la première phrase de l'article 750 bis A du même code, le taux : « 1,10 %» est remplacé par le taux : « 2,50 % ». 
V. ― Le IV entre en vigueur le 1er janvier 2012 ».
*
Exposé des motifs du projet de loi
Â
Il est proposé de porter le délai de rappel fiscal des donations de six à dix ans.
Cette mesure contribuerait à l’équilibre financier de la réforme de la fiscalité du patrimoine en matérialisant le transfert d’une taxation de la détention du patrimoine vers une taxation de sa transmission.
En effet, le fort relèvement des abattements sur les droits de mutation à titre gratuit (DMTG) issu de la loi du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat – singulièrement le triplement des abattements pers onnels pour les transmissions en ligne directe – permet d’effectuer des donations pour des montants significatifs en franchise d’impôt. L’entrée en vigueur de ces mesures justifie donc de revenir sur la prolongation du délai de rappel fiscal de six à dix ans qui avait été adoptée antérieurement, dans le cadre de la loi de finances pour 2006. Compte tenu des évolutions intervenues dans la loi du 21 août 2007, la mesure proposée ne mettrait à contribution que le petit nombre des redevables recevant par donation ou succession un patrimoine important.
Pour que la mesure donne son plein effet dès 2012, il est proposé de l’appliquer aux successions ouvertes et donations consenties à compter de l’entrée en vigueur de la loi.
Par cohérence avec l’allongement du délai de rappel fiscal, il est également précisé que, pour l’application des droits de mutation à titre gratuit dus à raison d’une succession ou d’une donation, l’administration sera en droit de rectifier la valeur des biens ayant fait l’objet d’une donation antérieure mais pour les besoins du seul rappel fiscal. Le délai de reprise de l’administration ne sera pas pour autant allongé à raison des donations concernées.
Observations et décision de la Commission
Le présent article a pour objet de porter de six à dix ans la durée pendant laquelle des donations antérieures doivent être rapportées pour calculer le montant des droits de mutation à titre gratuit à acquitter lors d’une nouvelle donation ou en cas de transmission par décès.
1– Le mécanisme du rapport fiscal
Les donations successives effectuées par une même personne à un même donataire et les biens hérités lors du décès du donateur sont normalement agrégés pour liquider le montant des droits de mutation à titre gratuit à acquitter lors d’une donation ultérieure ou de la succession du donateur. Ce mécanisme, désigné par le terme de rapport fiscal, s’applique distinctement pour chacun des donataires ou des héritiers. Il convient de distinguer cette règle de celle du rappel civil, en vertu de laquelle l’ensemble des biens précédemment donnés sont réintégrés lors de la succession, à seule fin de vérifier que ces donations n’ont pas pour conséquence de transmettre à un héritier ou à toute autre personne une fraction de l’actif successoral qui porterait atteinte à la réserve héréditaire.
Le législateur n’avait d’abord posé aucune condition de durée pour l’application de ce rapport. Puis l’article 15 de la loi de finances pour 1992 a posé une limite décennale à ce rapport. Par la suite, la loi de finances pour 2006 a réduit de dix à six ans la durée du rapport fiscal.
Ainsi, lors d’un décès, les biens qui ont été donnés par le défunt à l’un de ses héritiers au cours des six années précédant le décès sont pris en compte pour calculer les droits à acquitter sur l’actif transmis dans le cadre du règlement de la succession. Ces biens réintégrés sont pris en compte à leur valeur au jour de la donation. Les abattements auxquels peut prétendre l’héritier sont appliqués après déduction de ceux dont il a déjà bénéficié au titre des donations effectuées depuis moins de six ans. En cas d’application d’un tarif progressif, les tranches les plus basses sont considérées comme ayant déjà été utilisées par les donations effectuées depuis moins de six ans.
Si un père a transmis en pleine propriété à l’un de ses héritiers en ligne directe un bien d’une valeur de 80 000 euros en avril 2004, des droits ont alors été acquittés sur la fraction de l’actif transmis imposable, après abattement de 46 000 euros, soit sur 34 000 euros. Se lon l’application du barème alors en vigueur, les droits acquittés lors de cette donation devaient s’élever à 5 100 euros.
Si ce père était âgé de 64 ans au jour de la donation, ces droits ont été réduits de moitié, en vertu de l’article 790 du code général des impôts, et se sont donc élevés à 2 550 euros.
Ce père décède en janvier 2010. L’actif transmis à son héritier en ligne directe qui a bénéficié de la donation s’élève alors à 180 000 euros. La règle du rapport fiscal joue, le décès intervenant moins de six ans révolus après la donation.
L’abattement applicable à la date du décès est de 156 974 euros. L’héritier a toutefois déjà consommé 46 000 euros de cet abattement, et l’abattement applicable aux 180 000 euros transmis lors de la succession n’est plus que de 116 974 euros. Les actifs sur lesquels des droits de mutation à titre gratuit doivent être acquittés s’élèvent par conséquent à 63 026 euros. Les premières tranches du barème d’imposition en ligne directe ont par ailleurs déjà été saturées par les 34 000 euros soumis à droits de mutation en avril 2004. Le taux d’imposition applicable aux actifs transmis est donc de 20 % et les droits à acquitter s’élèvent alors à 12 605 euros.
Dans ce même exemple, si le père était décédé en mai 2010, le rapport fiscal ne jouerait pas. Pour un actif transmis au décès de 180 000 euros, les droits à acquitter porteraient sur 23 025 euros, et, par l’application des premières tranches du barème d’imposition, s’élèveraient à 2 826 euros.
L’exemple précédemment exposé vaut également dans le cas où sont effectuées des donations successives.
Ainsi, selon que le délai entre une donation et un décès ou entre deux donations successives est supérieur ou inférieur à six ans, les abattements sont ou ne sont pas reconstitués et les taux inférieurs sont ou ne sont pas à nouveau applicables. Par conséquent, les droits à acquitter peuvent être réduits de manière significative (dans l’exemple présenté ci-dessus, 15 155 euros de droit à acquitter dans le premier cas et 5 376 euros dans le second cas).
La règle du rapport fiscal souffre une exception. Les dons de sommes d’argent consentis en pleine propriété au profit d’un descendant en ligne directe ou, à défaut d’une telle descendance, d’un neveu ou d’un petit-neveu, qui sont exonérés de droits de mutation à titre gratuit en vertu de l’article 790 G du code général des impôts, ne sont pas pris en compte au titre du rapport fiscal, quelle que soit la date du don. Ces dons sont limités à un montant actualisé chaque année, et qui s’élève en 2011 à 31 865 euros. Ils ne peuvent être effectués que par un donateur âgé de moins de 80 ans ou, lorsque le don est consenti à un enfant ou à un neveu ou une nièce, de moins de 65 ans, et le donataire doit être âgé de 18 ans révolus au jour de la transmission.
2– Le retour au rapport fiscal décennal
Le I du présent article propose de rétablir la durée décennale du rapport fiscal, qui était celle appliquée avant le 1er janvier 2006, en modifiant en ce sens l’article 784 du code général des impôts.
Cette modification devrait avoir pour conséquence un surcroît de recettes pour plusieurs raisons. À titre principal, les héritiers d’une personne décédant entre six et dix ans après avoir procédé à une donation verront les droits de mutation à acquitter lors de la succession augmentés. De manière subsidiaire, le fait de ne pouvoir reconstituer les abattements sur les donations que par période de dix ans et non de six ans diminuera la capacité à transmettre au cours de la vie son patrimoine en franchise de droits de mutation, et garantira ainsi, au décès, que le patrimoine assujetti sera plus conséquent et les droits acquittés plus élevés. Enfin, en cas de donations successives dans un délai supérieur à six ans mais inférieur à dix ans, il faudra, au-delà de l’abattement applicable, acquitter des droits sur ces donations plus élevés.
L’exemple exposé ci-dessus des effets du rapport fiscal montre que l’augmentation de la durée du rapport fiscal est susceptible d’avoir des conséquences sur des patrimoines de contribuables non assujettis à l’ISF. De manière plus générale, pour un défunt ayant effectué une donation entre six et dix ans avant son décès à un ou plusieurs de ses enfants, il suffira que l’actif successoral transmis lors du décès s’élève à 175 257 euros par part pour que chaque euro transmis en franchise de droit lors de la donation soit taxé au taux de 20 %.
Toutefois, il convient de souligner que l’ensemble des donations qui auront été effectuées entre six et dix ans avant la date d’entrée en vigueur de la présente disposition (soit entre juillet 2001 et juillet 2005) l’auront été à une époque où le droit en vigueur prévoyait un rapport fiscal décennal.
Plus encore, les conséquences de ce rapport fiscal décennal concerneront à titre principal, sinon quasi-exclusif, les contribuables ayant les patrimoines les plus importants, le plus souvent assujettis à l’ISF. En effet, dans de nombreux cas, le relèvement important de l’abattement applicable à chaque héritier ou donataire, combiné à l’existence d’une donation en numéraire non rapportable, peut neutraliser l’effet de l’allongement de la durée du rapport fiscal.
Il est possible d’illustrer cela en reprenant un exemple que le Rapporteur général avait développé à l’occasion de l’examen des dispositions du projet de loi relatif au travail, à l’emploi et au pouvoir d’achat réduisant l’assiette des droits de mutation à titre gratuit (1).
Soit un couple marié sous le régime de la communauté légale, avec deux enfants, ayant un patrimoine composé d’un bien immobilier, d’une valeur de 800 000 euros, de 20 % des parts d’une société, d’une valeur de 400 000 euros, d’une résidence secondaire, d’une valeur de 200 000 euros, et de divers biens et participations représentant un actif de 100 000 euros. Son patrimoine total s’élève à 1,5 million d’euros.
Avec le régime actuel, les époux peuvent :
– effectuer une donation en nue-propriété de leur résidence principale, avant 61 ans. La valeur de la nue-propriété est alors de 400 000 euros (50 % de la valeur du bien). Chaque enfant recueille ainsi de chaque parent un actif d’une valeur de 100 000 euros. L’abattement de 159 325 euros permet à la donation d’être exonérée de droits ;
– au bout de sept ans, effectuer une donation du portefeuille de titres aux enfants. Les abattements étant reconstitués, la part taxable de chaque enfant est nulle (100 000 euros par parent et par enfant) ;
(1) Voir Gilles Carrez, Rapport au nom de la commission des Finances sur le projet de loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat, Assemblée nationale ; XIIIe législature, 5 juillet 2007, n° 62, page 182.
– huit ans après, le décès d’un des conjoints donne lieu à une répartition de 150 000 euros entre les héritiers (l’époux survivant opte pour le ¼ en pleine propriété), en franchise de droits;
– cinq ans plus tard, le décès du deuxième conjoint donne lieu à la transmission de 187 500 euros d’actifs, également en franchise de droits.
Cet exemple d’un patrimoine de 1,5 million d’euros transmis en l’espace de vingt ans en franchise de droits dans le régime actuel peut être analysé à l’aune des modifications proposées par le présent article.
Pour prendre en compte la règle du report fiscal décennal, le couple pourrait faire le choix de ne procéder à la donation de son portefeuille qu’au bout de dix ans. Dans ce cas, il n’y a toujours pas de droits à acquitter lors de cette deuxième donation. Lors du décès du premier des conjoints, la donation de titres du portefeuille à hauteur de 100 000 euros par enfant doit être réintégrée car la durée entre donation et décès est inférieure à 10 ans. Chaque enfant héritant à ce moment de 56 250 euros, l’abattement de 159 325 euros permet de ne pas avoir à acquitter de droits. De même, lors du décès du conjoint, cet abattement joue à nouveau.
Si la donation du portefeuille est effectuée au bout de sept ans, en revanche, les nouvelles dispositions ont pour conséquence de fiscaliser une fraction de cette donation : celle au-dessus de 159 325 euros, soit 40 675 euros pour chaque enfant de la part de chaque parent. Les droits à acquitter s’élèvent par conséquent au total à 25 312 euros (6 328 euros pour la part donnée par chaque parent à chaque enfant) lors de cette deuxième donation. Par la suite, le décès du premier conjoint donne également lieu à un calcul avec réintégration, qui n’appelle toutefois l’acquittement d’aucun droit supplémentaire.
Ainsi, à comportement inchangé, un patrimoine de 1,5 million d’euros qui aurait été transmis en franchise de droits ferait l’objet de droits à hauteur de 25 312 euros. En adaptant le comportement à la modification des règles, le même couple serait toutefois à même de transmettre ce patrimoine à ses enfants sans avoir à acquitter de droits.
3– La rectification décennale des donations antérieures
Le II du présent article a pour objet d’introduire dans le livre des procédures fiscales un nouvel article L. 186 bis, en vertu duquel les donations antérieures ajoutées à une donation ou à une déclaration de succession pourraient voir leur valeur rectifiée par l’administration, à seule fin de calculer les droits à acquitter au titre de la nouvelle donation ou de la succession.
En l’état actuel du droit, le délai de reprise de l’administration en matière de droits d’enregistrement est l’expiration de la troisième année suivant celle de l’enregistrement, ou, à défaut de révélation suffisante de l’exigibilité des droits, à l’expiration de la sixième année (en vertu de l’article L. 180 du livre des procédures fiscales). Ce délai de reprise coïncide avec le délai actuel du rapport fiscal des donations.
Ainsi, une donation effectuée cinq ans avant une nouvelle donation et qui aurait été sous-évaluée peut voir son montant rectifié. Cette rectification a deux conséquences : elle entraîne l’acquittement de nouveaux droits de mutation sur la donation antérieure ; elle a pour conséquence un calcul des droits à acquitter lors de la nouvelle donation effectué en prenant en compte la valeur rectifiée de la donation antérieure fiscalement rapportée.
L’objet de l’introduction du nouvel article L. 186 bis est d’éviter que le rapport fiscal décennal s’applique sans donner dans le même temps la possibilité à l’administration de pouvoir modifier l’évaluation des biens transmis entre six et dix ans avant la nouvelle donation ou le décès du donateur.
En revanche, le délai de reprise de l’administration demeure inchangé, et, par conséquent, le fait qu’une donation de plus de six ans soit réévaluée n’aura pas de conséquences sur les droits acquittés au titre de cette donation, mais uniquement au titre du calcul des droits à acquitter sur une nouvelle donation ou sur l’actif transmis lors du décès du donateur.
Par ailleurs, le Rapporteur général attire votre attention sur le fait que le présent article ne procède pas à trois coordinations avec le passage de six à dix ans du délai de rapport fiscal qui auraient pu sembler s’imposer et qui concernent respectivement :
– le dernier alinéa de l’article 776 A du code général des impôts, lequel prévoit que, lors de la réattribution à un petit-enfant, à l’occasion d’une donation-partage, d’un bien initialement transmis à un enfant lors d’une donation antérieure, les droits acquittés lors de la première donation sont imputés sur les droits dus à raison du même bien lors de la donation-partage dès lors que la première donation est intervenue moins de dix ans avant la donation-partage ;
– l’article 776 ter du code général des impôts, lequel prévoit que les donations-partages transgénérationnelles au profit des petits-enfants ne sont pas rapportés fiscalement dans la succession des enfants si elles ont eu lieu depuis moins de six ans ;
– le troisième alinéa de l’article 793 bis du code général des impôts, lequel prévoit que, pour l’appréciation de la limite de l’exonération à 75 % de la valeur des biens ruraux donnés en bail à long terme ou en bail cessible, il est tenu compte des donations de biens ruraux passées depuis moins de six ans.
Le paradoxe de cette absence de coordination tiendra au fait que les donations en question ne bénéficieront d’un traitement fiscal plus avantageux pendant les six premières années suivant la donation, puis moins avantageux de la sixième à la dixième année.
4– Une entrée en vigueur immédiate
Les nouvelles dispositions relatives au rappel fiscal seront applicables aux successions ouvertes à compter de l’entrée en vigueur de la loi.
Elles seront de la même manière applicables aux donations enregistrées ou effectuées à compter de l’entrée en vigueur de la loi.
Elles seront également applicables aux donations antérieures à l’entrée en vigueur de la loi. En effet, les personnes ayant effectué, à la date d’entrée en vigueur de la loi, des donations entre la dixième et la sixième année précédant cette date, seront susceptibles de se voir appliquer le rappel fiscal si leur décès intervient avant l’échéance du délai décennal ou si elles procèdent à de nouvelles donations au profit des mêmes donataires avant l’échéance de ce délai décennal.
Ainsi, la mesure devrait se traduire par des recettes dès l’année 2011, pour un montant réduit, de l’ordre de 18 millions d’euros (car ne concernant que les donations), puis par des recettes annuelles à hauteur de 450 millions d’euros par an.
L’essentiel de ces recettes, à hauteur de 410 millions d’euros, devrait provenir des donations antérieures de moins de dix ans et de plus de six ans rapportées à la succession. Ces donations représentaient, d’après une enquête de 2000, 2,6 % de l’actif successoral transmis. Compte tenu du montant moyen de l’actif transmis pour les successions en question, la réintégration des donations antérieures de moins de dix ans et de plus de six ans devrait conduire à une taxation marginale supplémentaire au taux de 20 %. Ce taux marginal de taxation des donations de six à dix ans rapportées est assez hypothétique, dans la mesure où il repose sur un montant moyen transmis qui ne tient compte ni du degré de parenté entre donateur et donataire ni du nombre d’héritiers du donateur. Appliqué à un montant supplémentaire rapporté évalué à 1,593 milliard d’euros, le produit de ce rapport fiscal devrait être, par l’application du taux de 20 %, de l’ordre de 319 millions d’euros, sur la base des données 2007. L’actualisation des données 2007 conduit à un chiffrage à 410 millions d’euros.
Par ailleurs, le chiffrage de la recette annuelle supplémentaire concernant les donations a été fixé forfaitairement à 10 % du rendement de la recette concernant les successions par le Gouvernement. Il s’agit là d’une hypothèse incertaine (1).
(1) En conclusion de son article « Transmission du patrimoine et impôt successoral » (Informations sociales, 2006/6, n° 134, pp. 42-53), M. Luc Arrondel observait : « Aucun système légal ou fiscal ne peut déterminer complètement les transferts entre les générations. Mais les individus, en fonction de leurs motivations et désirs, adaptent leurs pratiques à la législation. Même si on constate qu’ils sont loin de profiter au maximum de ces mesures, on observe une forte réactivité des comportements de donation à la taxation».
Lien direct vers le rapport parlementaire :
