Saisi d’un recours pour excès de pouvoir, le Conseil d’État a jugé dans une décision du 29/09/2023 ( CE 29/9/2023 n° 473972) que l’activité de location meublée peut revêtir une nature commerciale la rendant éligible au bénéfice du régime Dutreil, ce qu’exclut la doctrine administrative. Il s’agit d’un désaveu pour l’administration fiscale qui a eu des positions approximatives sur le sujet, en refusant à la location meublée le bénéfice du régime Dutreil.
Le régime Dutreil
Aux termes de l'article 787 B du CGI, sont exonérées de droits de mutation à titre gratuit à concurrence de 75 % de leur valeur, les parts ou actions d'une société ayant une activité industrielle, commerciale, agricole ou libérale transmises par décès ou entre vifs, sous certaines conditions, notamment le a de l'article 787 B du CGI précisant que les parts ou actions de la société transmises doivent faire l'objet d'un engagement collectif de conservation d'une durée minimale de 2 ans en cours au jour de la transmission.
Pour bénéficier donc de ce régime dit « pacte Dutreil », la transmission doit notamment porter sur des titres d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale.
L’administration fiscale considère que « les biens susceptibles de bénéficier de l’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit prévue à l’article 787 B du CGI sont les parts ou les actions d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole on libérale. Pour l’appréciation de la nature de ces activités, il convient de se reporter aux indications données dans la documentation y afférente dans Ie cadre de l'exonération des biens professionnels à l’impôt sur la fortune » (BOX-PAT-NSF-30-30-10-10).
Pour apprécier la nature des activités éligibles à l’article 787 B du CGI, il convient ainsi de retenir les critères de l'administration pour l’exonération d'ISF au titre des biens professionnels. L’administration a indiqué que « d’une manière générale, les activités professionnelles à prendre en compte s’entendent de celles qui entrent dans Ie champ d'application de la contribution économique territoriale » (cf. BOI-PAT-ISF-30-30-10-10-20130805, n°10). Il est indéniable que l'activité de location meublée entre dans le champ d'application de la contribution économique territoriale (CFE et CVAE), la location de locaux meublés constituant par nature une activité professionnelle passible de la cotisation foncière des entreprises (CFE).
Selon l'administration, « les activités commerciales sont celles qui revêtent ce caractère en droit privé. Toutefois, il y a lieu de prendre également en considération, pour le bénéfice du régime de faveur prévue à l’article 787 B du CGI, les activités qui sont regardées comme telles au sens du droit fiscal, c'est-à-dire celles dont les résultats sont imposés à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en application des articles 34 et 35 du CGI » (BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10 n° 10 ; BOI-PAT-ISF-30-30-10-10 n° 10 s.).
L’exclusion de principe par l’administration fiscale de la location meublée au bénéfice du régime Dutreil
Au n°15 de ce BOI, (BOI-DMTG-10-20-40-10 no 15), l’administration indique que seules sont susceptibles d'ouvrir droit à l'exonération les parts ou actions d'une société qui exerce une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, à l'exclusion des activités de nature civile. Pour l’appréciation de la nature de l’activité, il est admis de se reporter aux indications données dans la documentation afférente à la détermination de l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière (BOI-PAT-IFI-20-20-20-30), et que pour l'application de l'article 787 B du CGI, sont considérées comme activités commerciales les activités mentionnées à l'article 34 du CGI et à l'article 35 du CGI, à l'exclusion des activités de gestion par une société de son propre patrimoine immobilier. La doctrine ajoute que sont en revanche exclues, notamment, les activités de location de locaux nus, quelle que soit l'affectation des locaux, ainsi que les activités de location de locaux meublés à usage d’habitation.
Des positions ambiguës de l’administration fiscale sur le sujet
L’administration avait précisé, dans une note figurant sous plusieurs avis du comité de l'abus de droit fiscal, que la location meublée avec ou sans prestations de services est éligible à l'exonération de droits de mutation prévue dans le cadre du dispositif Dutreil, position prise d’ailleurs sur avis contraire du comité de l'abus de droit (Avis du comité de l'abus de droit 2015-07 à 2015-09 du 6-11-2015).
Cependant, si l’administration a précisé dans une note jointe aux avis rendus par Ie comité de I’abus de droit fiscal Ie 6 novembre 2015 qu’eIle considérait I’activité de loueur en meublé a usage d‘habitation exercée a titre habituel comme éligible au dispositif Dutreil transmission, cette position n‘a pas été reprise à ce jour par l’administration dans ses commentaires publiés au BOFIP.
Ainsi, les services vérificateurs continuent à soutenir qu’une activité peut relever de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux pour l’imposition de ses revenus, bénéficier de l'exonération au titre des biens professionnels et ne pas être éligible au régime d’exonération partielle visée à l’article 787 B du CGI pour les droits de mutation à titre gratuit, et qu’en conséquence, l’exercice d’une activité de location meublée dans certaines conditions qui permettent l’exonération d’lSF sur les biens concernés, l‘imposition des revenus tirés de la location de locaux meublés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, ne confère pas à la location meublée un caractère industriel et commercial, celle-ci demeurant une activité de nature civile sauf fourniture significative de prestations de services diverses susceptibles de conférer à la location meublée un caractère commercial. L’administration n’aurait ainsi jamais, à ce titre, autorisé explicitement I’appIication du régime Dutreil a l’activité de location meublée, de sorte qu’en matière de droit de mutation à titre gratuit, il convient de se référer exclusivement à la nature de I’activité et non au régime d’imposition dont relèvent les revenus tirés de cette activité, la location d’un immeuble à usage d'habitation meublé constituant définitivement, pour l’administration, une activité civile. C’est justement cette position que vient de rejeter le Conseil d’Etat.
La position du juge : un désaveu pour l’administration fiscale
Au cas particulier, saisi d’un recours pour excès de pouvoir, le Conseil d’État estime que l’activité de location meublée peut revêtir une nature commerciale la rendant éligible au bénéfice du régime Dutreil, contrairement à la position de l’administration.
En effet, un contribuable a demandé au Conseil d’Etat d'annuler pour excès de pouvoir la décision implicite de rejet que le ministre de l'économie et des finances a opposée à sa demande en date du 23 janvier 2023 tendant à l'abrogation du paragraphe n° 15 des commentaires administratifs publiés le 21 décembre 2021 au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10 en tant que ces commentaires précisent que sont exclues du bénéfice du régime institué par l'article 787 B du code général des impôts " les activités de location de locaux meublés à usage d'habitation " et d'annuler dans la même mesure les commentaires contestés.
Tout d’abord, le Conseil d’Etat a balayé la fin de non-recevoir soulevée par le ministre en estimant que le contribuable exploite une entreprise individuelle exerçant une activité de loueur en meublé et que par l'effet d'un renvoi explicite opéré par les commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-ENR-DMTG-10-20-40-40, l'interprétation contenue dans les commentaires litigieux s'étend aux dispositions de l'article 787 C du code général des impôts, applicable à sa situation, et que le contribuable justifie ainsi d'un intérêt lui donnant qualité pour agir contre la décision refusant d'abroger les commentaires contestés, qui interprètent la loi comme excluant l'activité qu'il exerce du bénéfice d'un avantage fiscal, et que l'administration lui oppose, d'ailleurs, pour le calcul des rappels d'impôt qui lui ont été notifiés à raison de la succession de son père.
La fin de non-recevoir opposée par le ministre ayant été écartée, le Conseil d’État estime que le fait de donner habituellement en location des locaux d’habitation garnis de meubles ne saurait être systématiquement regardé, pour l’application de la loi fiscale, comme une activité civile dépourvue de caractère commercial, et que si le législateur a précisé, pour l’IFI ou d’autres régimes fiscaux, qu’une activité de gestion de son propre patrimoine immobilier n’est pas considérée comme une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, aucune disposition de portée similaire ne permet, en revanche, de dénier de manière générale à la location de locaux meublés à usage d’habitation le caractère d’activité commerciale au sens des articles 787 B et 787 C du CGI.
Pacte Dutreil : il n’y a pas d’exclusion de principe de la location meublée, selon le Conseil d’Etat.
Il n’y a pas d’exclusion de principe de la location meublée au bénéfice du pacte Dutreil comme l’estime l’administration fiscale. Il est probable que le législateur intervienne à l’occasion d’une prochaine loi de finances pour reprendre la position du Conseil d’Etat car si le Conseil d’Etat a admis, au cas particulier, l’annulation du refus d’abroger la doctrine en cause, il n’a pas annulé cette doctrine par voie de conséquence, au motif que le recours sur ce point, tardif, était irrecevable.
Cette position du Conseil d’Etat va dans le même sens que celle prise au mois de juin 2023 par la Cour de cassation qui semble, elle aussi, avoir ouvert la voie à l’application du régime aux activités de location de locaux professionnels équipée et de location meublée ( Cass. com. 01/06/2023 no 22-15.152 et Cass. com. 21/06/2023 no 21-18.226).
Le Conseil d’Etat sur la même ligne que la Cour de cassation
Dans la première décision, (Cass. com. 01/06/2023 no 22-15.152), la Cour de cassation a jugé qu’il résulte de l’article 35, I-5o que constitue une activité commerciale l’activité de loueur d’établissements commerciaux ou industriels munis d’équipements nécessaires à leur exploitation, que la location comprenne, ou non, tout ou partie des éléments incorporels du fonds de commerce ou d’industrie, et qu’une cour d’appel ne peut pas refuser le bénéfice de l’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit prévue par l’article 787 B du CGI applicable en cas de transmission de parts ou actions de sociétés ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, au motif que la société dont les titres sont transmis n’exerce pas une activité de marchand de biens sans rechercher si, à la date des donations-partages, la société n’exerçait pas l’activité commerciale de loueur d’établissements commerciaux ou industriels munis d’équipements nécessaires à leur exploitation, susceptible de rendre la transmission des parts de cette société éligible au régime de faveur.
Même si l’article visé est relatif à l’impôt sur le revenu et non aux droits de mutation à titre gratuit, la décision laisse entendre que la location de locaux commerciaux ou industriels munis d’équipements nécessaires à leur exploitation serait une activité éligible au pacte Dutreil, car elle est située dans le périmètre de l’article 787 B du CGI.
Dans la deuxième décision (Cass. com. 21/06/2023 no 21-18.226), la Cour de cassation a jugé que l’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit d’une entreprise individuelle prévue par l’article 787 C du CGI est notamment subordonnée à la condition que l’entreprise soit détenue et exploitée par le défunt et que les biens transmis soient affectés à cette entreprise et qu’une cour d’appel prive sa décision de base légale en ne recherchant pas si le défunt n’avait pas poursuivi son activité de loueur professionnel de meublés en louant ces meublés à une société qui les donnait ensuite en sous-location.
Toutes ces décisions participent de l’éligibilité de la location meublée au bénéfice du régime Dutreil, contrairement à la position de la doctrine administrative et il est fort probable que le législateur se saisisse de la question.
Une affaire pendante devant le juge
Dans une affaire pendante devant le TJ de Paris, une SARL a été constituée aux termes d'un acte de novembre 2016 et a pour objet social l'acquisition et la propriété de tous biens et droits immobiliers destinés à la location nue ou en meublé et éventuellement à l'occupation par un ou plusieurs associés.
Par acte notarié de décembre 2016, les associés ont donné à leur fils, la nue-propriété des parts de la société. A la date du fait générateur, l'actif de la SARL est constitué de biens donnés en location meublée, de biens donnés en location nue, notamment des boxes, et de biens occupés par les donateurs. Les contribuables ont placé cette donation sous le régime de l'exonération de droits de mutation à titre gratuit à concurrence de 75 % de la valeur des titres transmis prévue à l'article 787B du CGI.
L’administration fiscale a remis en cause l’exonération au motif que « en droit privé, la location d'un immeuble à usage d'habitation meublé constitue une activité civile. Il en est autrement en cas d'activité para-hôtelière à savoir lorsque la location d'immeubles meublés s'accompagne de fourniture de prestations de services prépondérante par rapport à la location d'immeubles. En conséquence, au regard du droit privé, l'activité de location d'immeubles meublés exercée par la société est une activité civile. Il résulte de l'application des dispositions légales que l'activité de location d'immeubles meublés constitue une activité de nature civile exclue du régime de faveur visé à l'article 787 B du CGI ».
Nous soutenons, en l’espèce, que même si l’administration avait décidé, à compter du 11 octobre 2018, de considérer les commentaires relatifs aux indications données dans la documentation relative à l'exonération de biens professionnels à l'impôt sur la fortune auxquels elle faisait un renvoi pour l’application de l’article 787B du CGI, comme « retirés », elle a bien pris une position dans les affaires de juillet et novembre 2015, quant à l’éligibilité de la location meublée au dispositif de l'article 787 B du CGI (Notes sur Avis du comité de l'abus de droit 2015-07 à 2015-09 du 6-11-2015). Pour nous, l’acte de donation étant intervenu à un moment où l’administration, elle-même, avait cette position, même si cette position n’a jamais été reprise dans ses commentaires, il ne peut être soutenu, pour un acte intervenu en décembre 2016, que la location meublée constitue une activité civile exclue du régime de faveur visé à l'article 787 B du CGI. Ainsi, même si à la date du 11 octobre 2018, l'administration fiscale a rapporté l'intégralité des commentaires relatifs à l'ancien ISF qui y figuraient, sa position a été plutôt ambiguë à la date de l’acte de donation, quant à l’éligibilité de la location meublée au dispositif de l'article 787 B du CGI, au vu de ses commentaires et avis, et ce, même si elle n’a jamais autorisé explicitement l’application du régime Dutreil à l’activité de location meublée.
De même dans cette affaire, sur le caractère prépondérant de l’activité commerciale de la société, le service a retenu qu’il ne peut être considéré que la société exerce une activité principale de loueur en meublé professionnel au motif que « selon la jurisprudence (CE 23/01/2020 n°435 562 et Cour de Cassation 14/10/2020 n°632), le pacte Dutreil s'applique aux transmissions de titres de sociétés ayant une activité mixte qui « exercent principalement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, cette prépondérance s'appréciant en considération d'un faisceau d'indices déterminés d'après la nature de l'activité et les conditions de son exercice ; ainsi, au titre des indices permettant de déterminer l'activité prépondérante, il peut être retenu notamment la valeur des actifs affectés à l'activité éligible, l'importance des recettes procurées par l'activité éligible et les conditions d'exercice de l'activité ».
Or, selon nous, les décisions auxquelles le service fait référence sont des décisions de 2020 et que l’arrêt du Conseil d’Etat a plutôt annulé le dernier alinéa du paragraphe n° 20 de l'instruction publiée au BOFiP-impôts sous la référence BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10, du 19 mai 2014, par lequel l'administration a commenté les dispositions de l'article 787 B du CGI, qui exonèrent partiellement de droits de mutation à titre gratuit les parts ou actions de certaines sociétés définies par la nature de leur activité.
En effet, au dernier alinéa de son paragraphe n° 20, l’administration précisait que " le caractère prépondérant de l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale s'apprécie au regard de deux critères cumulatifs que sont le chiffre d'affaires procuré par cette activité (au moins 50 % du montant du chiffre d'affaires total) et le montant de l'actif brut immobilisé (au moins 50 % du montant total de l'actif brut)".
Après avoir rappelé que le recours formé à l'encontre des dispositions impératives de circulaires ou d'instructions par lesquelles l'autorité administrative interprète les lois et règlements qu'elle a pour mission de mettre en œuvre doit être accueilli s'il est soutenu à bon droit que l'interprétation qu'elles prescrivent d'adopter, soit méconnaît le sens et la portée des dispositions législatives ou réglementaires qu'elle entendait expliciter, soit réitère une règle contraire à une norme juridique supérieure, le Conseil d’Etat a jugé qu’il résulte de ces dispositions l'article 787 B du code général des impôts que sont susceptibles de bénéficier, dans les conditions et limites qu'elles prévoient, de la mesure d'exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit ainsi instituée, les parts ou actions d'une société qui, ayant également une activité civile autre qu'agricole ou libérale, exerce principalement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, cette prépondérance s'appréciant en considération d'un faisceau d'indices déterminés d'après la nature de l'activité et les conditions de son exercice.
Le Conseil d’Etat a ajouté que par suite, et alors de surcroît que la faiblesse du taux d'immobilisation de l'actif brut n'est pas davantage l'indice d'une activité civile autre qu'agricole ou libérale, que son importance celui d'une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, ces dispositions ne subordonnent pas l'avantage qu'elles instituent, s'agissant des parts et actions d'une société d'activité mixte, à la condition que le montant de l'actif brut immobilisé représente au moins 50 % du montant total de l'actif brut. En conséquence le dernier alinéa du paragraphe n° 20 de l'instruction publiée au BOFiP-impôts sous la référence BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10 indiquant les 50 % du montant du chiffre d'affaires total et les 50 % du montant total de l'actif brut a été annulé par le Conseil d’Etat.
Cependant le service évoque encore en l’espèce la proportion de 50% de valeur des actifs affectés à l’activité éligible et au chiffre d’affaires, même s’il considère que le critère du chiffre d’affaires ne peut être retenu. En effet, le service indique que ce critère de chiffre d’affaires ne peut être retenu pour déterminer une activité prépondérante car au jour de la donation, la société, constituée en janvier 2016, n'avait pas encore réalisé de chiffre d'affaires, et que même en déterminant un chiffre d'affaires théorique de la société au titre de l'année 2016, à partir des revenus de location de chacun des biens apportés à la société, il apparaît que les revenus de location meublée ne représenteraient que 48,32 % du chiffre d'affaires total.
Sur ce point, nous estimons que le critère de chiffre d’affaires théorique peut être retenu, étant donné que le contribuable exerçait jusqu'en novembre 2016, l'activité de loueur en meublé professionnel, que les biens loués meublés ont été apportés à la société constituée à cet effet, et que les revenus de location meublée représentent plus de 50% du chiffre d'affaires total.
De même, le service comme la commission départementale d’ailleurs, retient en l’espèce qu’il n’y a pas lieu d’appliquer de décote, par exemple, pour la valorisation des boxes détenus par la société, et nous faisons valoir, de notre côté, que dans cette logique, il ne devrait donc pas y avoir non plus de décote pour la valorisation des appartements en meublé, ce que le service avait pourtant fait. En effet, on peut se demander pourquoi le service retiendrait qu’il n’y a pas lieu d’appliquer de décote pour la valorisation des boxes, alors qu’il y a une application de décote pour la valorisation des appartements en meublé, et pourquoi le service n’augmenterait pas proportionnellement la valeur des appartement, respectant son rejet de décote, en permettant ainsi au donataire de régler le complément de droits, dans la mesure où la proportion de détention de meublés permettrait le bénéfice du dispositif Dutreil.
Dans tous les cas, cette décision du Conseil d’Etat, s’inscrivant dans la logique des décisions de la Cour de cassation, devrait voir une intervention du législateur à l’occasion d’une prochaine loi de finances pour enterrer l’exclusion de principe de la location meublée au bénéfice du régime Dutreil.
Arnaud Soton
Avocat fiscaliste
Professeur de droit fiscal
