A l’issue d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale peut adresser un avis d'absence de rectification, mais bien souvent, c’est une proposition de rectification qui est adressée au contribuable.
La proposition de rectification est notifiée au contribuable ou à son représentant légal. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, la proposition de rectification doit être motivée de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations. Elle doit donc, non seulement indiquer la nature et le montant des redressements, mais également indiquer, sous peine de nullité, que le contribuable a la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix pour discuter la proposition de rectification ou pour y répondre. La proposition de rectification doit aussi mentionner le délai ouvert au contribuable pour répondre.
Le délai de réponse du contribuable court à compter de la réception de la proposition de rectification. Ce délai est de 30 jours, mais le contribuable peut demander, avant l’expiration, une prolongation pour la même durée, c’est-à-dire 30 jours supplémentaires.
En principe, aucun délai n'est imparti à l'administration pour répondre aux observations du contribuable. Mais la loi lui impose de répondre dans un délai de soixante jours à compter de la réception des observations lorsque la proposition de rectification fait suite à la vérification de comptabilité ou à l'examen de comptabilité d'une entreprise dont le chiffre d'affaires est inférieur à 1 526 000 € s'il s'agit d'une entreprise industrielle ou commerciale dont le commerce principal est de vendre des marchandises, et 460 000 € pour la plupart des prestataires de services.
Lorsque qu’une proposition de rectification doit être adressée postérieurement à l'intervention d’un jugement d'ouverture de la liquidation judiciaire, elle doit être adressée au liquidateur du contribuable mis en liquidation judiciaire.
Au cas où la procédure de rectification est entamée avec le contribuable avant le jugement de liquidation, elle se poursuit avec le liquidateur, qui doit être informé de son existence par le contribuable en application des dispositions combinées des articles L. 622-6 et L. 641-1 du code de commerce, sans que l'administration soit tenue de réitérer à l'égard du liquidateur les actes qu'elle a régulièrement accomplis à l'égard du contribuable avant son dessaisissement.
En l’espèce, une société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er janvier 2003 au 28 février 2006. A l'issue de cette vérification, l'administration fiscale a adressé le 19 septembre 2006 à la gérante, une proposition de rectification dont celle-ci a accusé réception le 26 septembre 2006.
Par des observations datées du 27 septembre 2006 et reçues par l'administration fiscale le 2 octobre 2006, la gérante a contesté cette proposition de rectification. Par un jugement du 29 septembre 2006, le tribunal de commerce de Grenoble a ouvert une procédure de liquidation judiciaire de la société et désigné un liquidateur.
L'administration fiscale a confirmé les redressements par un courrier daté du 20 octobre 2006, adressé d'une part, à la société, prise en la personne de ladite gérante, d'autre part, au liquidateur dont elle avait été informée de la désignation. La réponse aux observations du contribuable adressée au liquidateur était accompagnée d'une copie de la proposition de rectification.
Un jugement correctionnel du tribunal de grande instance de Grenoble a déclaré solidairement responsable, ladite gérante des impôts et pénalités dus par la société.
Elle demande au tribunal administratif de Grenoble la décharge des impositions ainsi mises à sa charge. Le tribunal a rejeté sa demande. La cour administrative d'appel de Lyon a confirmé le jugement au motif que l'administration, qui avait régulièrement adressé la proposition de rectification à la gérante avant l'intervention du jugement d'ouverture de la liquidation judiciaire de la société, n'était pas tenue d'adresser à nouveau cette proposition au liquidateur après l'intervention de ce jugement afin que ce dernier dispose d'un nouveau délai de trente jours pour présenter, le cas échéant, ses observations.
La gérante se pourvoit en cassation, mais le Conseil d’Etat rejette le pourvoi formé contre l’arrêt d’appel en considérant que si une proposition de rectification doit, postérieurement à l'intervention du jugement d'ouverture de la liquidation judiciaire, être adressée au liquidateur du contribuable mis en liquidation judiciaire, il en va différemment lorsque l'administration fiscale a régulièrement adressé la proposition de rectification au contribuable avant l'intervention de ce jugement, et que dans ce cas, la procédure de rectification entamée avec le contribuable se poursuit avec le liquidateur, qui doit être informé de son existence par le contribuable en application des dispositions combinées des articles L. 622-6 et L. 641-1 du code de commerce, sans que l'administration soit tenue de réitérer à l'égard du liquidateur les actes qu'elle a régulièrement accomplis à l'égard du contribuable avant son dessaisissement.
Le Conseil d’Etat ajoute que si le jugement d'ouverture de la liquidation judiciaire intervient au cours du délai de trente jours imparti au contribuable, à compter de la réception de la proposition de rectification, pour présenter des observations, ce délai continue à courir à l'égard du liquidateur qui se trouve, à compter de sa désignation, substitué au contribuable.
Le Conseil d’Etat conclue que si l'administration fiscale ne peut, sans vicier la procédure d'imposition, mettre en recouvrement des impositions supplémentaires avant l'expiration du délai imparti au contribuable pour faire valoir ses observations, il lui est loisible de répondre, sans attendre l'expiration de ce délai, aux observations que le contribuable lui a adressées, la mise en recouvrement n'intervenant que postérieurement à l'expiration du délai de trente jours prévu pour les observations du contribuable.
Ainsi, la circonstance que l'administration fiscale avait répondu à ces observations avant l'expiration de ce délai était sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition.
CE 20 décembre 2017, n° 403267.
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Arnaud SOTON
Avocat au Barreau de Paris
Professeur de droit fiscal
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