La question du quasi-usufruit est intrinsèquement liée à la gestion patrimoniale et à la planification successorale, constituant un outil permettant de dissocier l'usage d'un bien de sa propriété. Ce mécanisme, tout en offrant des avantages indéniables en matière de transmission de patrimoine, soulève également des interrogations quant à son utilisation à des fins fiscales.
En effet, le quasi-usufruit peut être employé pour optimiser la fiscalité successorale, ce qui peut, dans certains cas, mener à des abus que le législateur s’efforce désormais de contrer. L’article 774 bis, par son approche restrictive, s’inscrit dans une volonté de rétablir l’équilibre entre la nécessité de protéger les intérêts des héritiers et celle de garantir un recouvrement équitable des droits de succession par l'État. Pour illustrer ces enjeux, prenons le cas d’un couple ayant constitué une société civile immobilière (SCI) dont ils sont les associés.
En optant pour un démembrement de propriété, ils décident de transmettre la nue-propriété de leurs biens immobiliers à leurs enfants tout en conservant l’usufruit. Cette stratégie leur permet de profiter des revenus locatifs tout en anticipant la transmission de leur patrimoine. Cependant, à leur décès, les héritiers seront confrontés à des dettes de quasi-usufruit, notamment des sommes dues à des créanciers ayant financé des travaux d'amélioration sur les biens démembrés.
Selon les dispositions de l'article 774 bis, ces dettes ne pourront pas être déduites de l'actif successoral, ce qui pourrait considérablement alourdir la charge fiscale pesant sur les héritiers. Les implications de cette réforme sont d'autant plus sensibles qu'elles s'appliquent à des situations variées et complexes. Par exemple, dans le cadre d'une donation de nue-propriété, le donateur peut avoir réservé le quasi-usufruit en faveur d'un tiers, créant ainsi un lien juridique délicat entre les parties. À la suite du décès du donateur, les héritiers doivent faire face à des dettes de restitution qui, selon la nouvelle législation, ne peuvent être déduites, entraînant un risque de litige sur la valeur des biens et sur les droits respectifs des héritiers et du quasi-usufruitier.
En outre, les commentaires administratifs publiés dans le Bulletin officiel des Finances publiques (BOFIP) viennent apporter des précisions cruciales sur l'application de cette règle. L’absence de déductibilité s’applique de manière générale, indépendamment des circonstances ayant présidé à la constitution de l’usufruit.
Ce principe soulève des interrogations quant à la portée de la mesure et à son application dans des situations où les motivations patrimoniales sont légitimes. Par exemple, une personne ayant contracté une dette pour financer des travaux d'entretien sur un bien donné en quasi-usufruit pourrait se retrouver dans une situation délicate, ne pouvant pas faire valoir la déductibilité de cette dette au moment du règlement de la succession.
Il convient également de souligner que le législateur a prévu des exceptions à cette règle, permettant, sous certaines conditions, la déductibilité de certaines dettes si leur constitution n'a pas été réalisée dans un but principalement fiscal. Toutefois, cette inversion de la charge de la preuve place les contribuables dans une position précaire, leur imposant de justifier la légitimité des dettes, ce qui pourrait s'avérer difficile dans les faits.
L’administration fiscale a fourni des critères d’évaluation, tels que le délai entre le démembrement et la cession, ou encore les motivations patrimoniales sous-jacentes, mais ces critères, par leur nature subjective, laissent place à des interprétations variées et à des contestations potentielles. D'un autre côté, certaines dettes, telles que celles découlant d'indemnités d'expropriation ou de contrats d'assurance, sont expressément exclues du champ d'application de l'article 774 bis. Cette clarification est particulièrement bienvenue, car elle vise à éviter toute ambiguïté qui pourrait nuire aux contribuables.
I- La portée et les implications de l’article 774 bis du CGI
L’introduction de l’article 774 bis dans le Code général des impôts (CGI) représente une avancée significative dans le cadre législatif français. Cette disposition a pour objectif de clarifier la déductibilité des dettes de quasi-usufruit au sein de l’actif successoral, une question qui a suscité de nombreux débats parmi les praticiens du droit fiscal. L’article vise principalement à prévenir les abus qui pourraient découler d’une manipulation de la structure de propriété à des fins fiscales, tout en cherchant à instaurer une certaine équité entre les héritiers.
A- Les dettes visées par la non-déductibilité
1. Définition et caractéristiques des dettes de quasi-usufruit
Les dettes de quasi-usufruit se caractérisent par leur lien direct avec la structure du démembrement de propriété, où un usufruit est réservé à un individu tandis que la nue-propriété est transférée à un autre. Ce mécanisme juridique permet à l’usufruitier de jouir des revenus ou des fruits générés par le bien, tout en imposant à la nue-propriété l’obligation de restituer ces fruits à l’usufruitier à l’issue de la période d’usufruit.
Prenons un exemple concret : un parent (le donateur) décide de transmettre la nue-propriété d’un bien immobilier à ses enfants tout en se réservant l’usufruit. Ce parent peut contracter des dettes pour financer des travaux d’entretien, par exemple, en considérant que ces dépenses sont essentielles à la préservation de la valeur du bien. En vertu de l’article 774 bis, ces dettes ne pourront pas être déduites de l’actif successoral, ce qui pourrait avoir pour effet d’augmenter le montant des droits de succession dus par les héritiers.
2. Étendue contestable du champ d'application
L’administration fiscale, à travers ses commentaires dans le Bulletin Officiel des Finances Publiques (BOFIP), élargit le champ d’application de la non-déductibilité à des situations qui soulèvent des interrogations quant à leur conformité avec l’esprit de la loi. Par exemple, les dettes résultant du remboursement de créances démembrées, qui pourraient sembler légitimes dans un cadre de gestion patrimoniale, sont également incluses dans cette non-déductibilité.
Cette extension pourrait être perçue comme une interprétation excessive du texte, risquant d’englober des opérations qui, bien que démembrées, n’ont pas pour objectif principal d’éluder les obligations fiscales. Une situation illustrant cette problématique pourrait être celle d'un usufruitier qui, après avoir vendu un bien en usufruit, utilise le produit de cette vente pour rembourser une créance liée à un autre actif démembré. L’administration fiscale pourrait, dans ce cas, considérer que la vente et le remboursement sont interdépendants et refuser la déductibilité de la dette, ce qui pourrait créer des complications pour l’usufruitier.
B- Conditions de déductibilité des dettes de quasi-usufruit
1. Justification de l'absence d'objectif fiscal
L’article 774 bis prévoit que certaines dettes pourraient être déductibles si le redevable peut prouver qu’elles n’ont pas été contractées dans un but principalement fiscal. Cette condition impose une charge de la preuve conséquente sur le contribuable, qui doit démontrer que les dettes ont été contractées pour des raisons patrimoniales valables. En pratique, cela peut s’avérer complexe, car les motivations d’un contribuable peuvent être multiples et parfois difficiles à établir de manière objective.
Par exemple, un usufruitier qui contracte une dette pour des investissements dans des travaux d’amélioration d’un bien pourrait arguer que ces travaux ont pour but d’augmenter la valeur du patrimoine familial. Cependant, si l’administration fiscale considère que l’objectif principal est de réduire la base imposable, la déductibilité sera refusée.
La nécessité de prouver l’absence d’un objectif fiscal pourrait ainsi dissuader certains contribuables de recourir à des stratégies de gestion patrimoniale qu’ils jugeaient auparavant légitimes.
2. Indices permettant de caractériser l'absence d'abus
À titre d’exemple, si un usufruitier établit un plan d’investissement à long terme pour la valorisation d’un bien, ce qui est documenté par des devis, des contrats de travaux et des plans de gestion, cela pourrait être interprété comme une intention légitime de préserver et d’accroître la valeur du bien. En revanche, une série de dettes contractées de manière précipitée, sans planification ni justification claire, pourrait être perçue comme une manœuvre visant à minimiser l’assiette fiscale.
II. Les exceptions et modalités d'application de l'article 774 bis
L'article 774 bis du Code général des impôts (CGI) a introduit des dispositions spécifiques concernant la déductibilité des dettes en matière de quasi-usufruit. Toutefois, certaines exceptions et modalités d'application doivent être prises en compte pour comprendre pleinement son impact.
A. Dettes exclues du champ d'application
1. Indemnités d'expropriation et d'assurance
Une des principales exceptions à l'application de l'article 774 bis concerne les indemnités d'expropriation et les indemnités d'assurance. En effet, lorsqu'un bien est exproprié pour cause d'utilité publique, le propriétaire reçoit une indemnité qui peut être considérée comme une dette pour le quasi-usufruit. Cette indemnité est généralement destinée à compenser la perte de valeur du bien et, par conséquent, il est logique qu'elle ne soit pas incluse dans le calcul de l'assiette imposable du quasi-usufruit.
De même, les indemnités d'assurance perçues en cas de sinistre (par exemple, suite à un incendie ou à un dégât des eaux) peuvent également être exclues. Ces indemnités visent à réparer un préjudice et ne devraient pas être prises en compte pour l'évaluation de la valeur du patrimoine successoral. En excluant ces types de dettes, le législateur vise à protéger les droits des héritiers et à éviter une imposition injuste sur des sommes qui ne constituent pas un réel enrichissement pour le quasi-usufruitier.
2. Distributions de dividendes et usufruit légal
Les distributions de dividendes d'une société dans laquelle le quasi-usufruitier détient des actions sont également exclues du champ d'application de l'article 774 bis. En effet, les dividendes représentent une part des bénéfices réalisés par la société et leur distribution est une opération qui se déroule indépendamment de la gestion du quasi-usufruit.
Les dividendes perçus ne devraient donc pas être considérés comme des dettes et ne doivent pas influer sur la valeur du patrimoine successoral, car ils sont déjà considérés comme des revenus imposables. De plus, l'usufruit légal, qui est un droit conféré par la loi à certaines personnes (par exemple, le conjoint survivant), est également exclu. Ce type d'usufruit est protégé par le Code civil et vise à garantir la sécurité financière des personnes qui en bénéficient. Par conséquent, les dettes associées à l'usufruit légal ne peuvent pas être déduites en vertu de l'article 774 bis, renforçant ainsi cette protection légale.
B. Mise en œuvre et conséquences fiscales
1. Modalités de liquidation des droits de mutation par décès
L'application de l'article 774 bis a des répercussions directes sur la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, notamment lors d'un décès. En effet, la liquidation des droits de mutation implique une évaluation précise de l'actif successoral, qui doit désormais tenir compte des nouvelles dispositions relatives aux dettes. Les notaires et les experts en fiscalité doivent donc être particulièrement attentifs lors de l'évaluation des biens et des dettes pour s'assurer que les héritiers ne soient pas pénalisés par une évaluation excessive du patrimoine.
Les modalités de liquidation peuvent également impliquer des délais plus longs et des démarches administratives plus complexes. Les héritiers doivent souvent fournir des preuves documentaires pour justifier des dettes qui pourraient être exclues, et cela peut entraîner des coûts supplémentaires en termes de temps et d'argent. La nécessité de faire appel à des experts pour naviguer dans ce cadre législatif peut également accroître la charge financière pesant sur les héritiers, ce qui est d'autant plus préoccupant en période de deuil.
2. Rétroactivité et traitement des contribuables sortant du quasi-usufruit
Un autre aspect crucial de l'article 774 bis concerne la rétroactivité des dispositions fiscales et le traitement des contribuables qui sortent du quasi-usufruit. En effet, les effets de cette mesure peuvent s'étendre aux situations antérieures à son adoption, ce qui soulève des questions de justice fiscale.
Les contribuables qui se retrouvent dans une situation de quasi-usufruit avant l'entrée en vigueur de l'article 774 bis pourraient se voir appliquées les nouvelles règles sans préavis, ce qui pourrait entraîner une augmentation imprévisible de leur imposition. Cette rétroactivité peut susciter des inquiétudes parmi les contribuables, qui pourraient craindre des ajustements fiscaux inattendus et des complications administratives supplémentaires.
Il est également important de considérer comment ces dispositions affectent les contribuables qui sortent du quasi-usufruit. Lorsqu’un individu cesse d’exercer ce droit, que ce soit par décès, par renonciation ou par d'autres moyens, il est impératif de déterminer comment les dettes et les actifs seront traités. Ce processus peut être complexe, car il nécessite une évaluation minutieuse des biens restants et des dettes associées pour garantir une distribution équitable entre les héritiers.
La sortie du quasi-usufruit peut également impliquer des questions de réévaluation des actifs et de reclassification des dettes. Les contribuables doivent être informés de leurs droits et obligations dans ce contexte, ce qui rend essentielle la consultation d’experts en fiscalité et en droit des successions. De plus, la transparence et la clarté des règles fiscales sont cruciales pour éviter des litiges potentiels entre héritiers, surtout si les dettes exclues du champ d'application de l'article 774 bis ne sont pas bien comprises.
Sources :
1. Dettes de quasi-usufruit non déductibles
2. Conseil d'État, 9ème - 10ème chambres réunies, 10 février 2017, 387960 | Doctrine
