Par Soufiane Jemmar, Avocat en droit fiscal
Auteur de « l’évaluation des biens et services en droit fiscal », Ed. L’Harmattan, Coll. Logiques Juridiques, 548 pages
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Mme B. a fait apport de l'officine de pharmacie qu'elle exploitait à titre individuel à Basse-Goulaine (Loire-Atlantique) à la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (Selarl) Pharmacie des Chalonges, créée le 22 décembre 1993 et dont elle était l'unique associée.
L'acte d'apport annexé aux statuts de la société évaluait à 747 000 € les éléments incorporels apportés.
Par un acte rectificatif à cet acte d'apport, présenté le 12 janvier 1995 à l'enregistrement, cette valeur a été portée à 1 234 989 €.
La Selarl, après avoir cédé le 31 mars 1995 son fonds pour un prix de 1 286 670 €, a déclaré, sur le fondement de l'article 39 quaterdecies du CGI, une plus-value à court terme d'un montant de 51 680 €.
L'administration a recalculé cette plus-value sur le fondement de la valeur initiale d'apport et assujetti la société à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 1995.
Ainsi, la société contestait la position de l'administration tendant à retenir la valeur d'apport initiale en lieu et place de la valeur issue de l'acte rectificatif pour les besoins de la détermination de ladite plus-value.
Statuant sur renvoi du Conseil d'Etat, ayant annulé par sa décision n° 284457 du 5 mars 2007 son arrêt du 4 mai 2005, la cour administrative d'appel de Nantes a, par l'arrêt attaqué, rejeté le surplus des conclusions de la requête de cette société tendant à la décharge des droits restant seuls en litige.
Saisi à nouveau de l’affaire, le Conseil d’Etat rappelle qu’aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : « Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. Cette valeur d'origine s'entend : (...) Pour les immobilisations apportées à l'entreprise par des tiers, de la valeur d'apport ».
Selon la Haute juridiction, ces dispositions ne font pas obstacle à ce que des immobilisations apportées par des tiers à une société soient inscrites au bilan pour une valeur différente de leur valeur vénale, si bien que la valeur d'apport du fonds de commerce de Mme B. pouvait ne pas correspondre nécessairement à sa valeur vénale.
Dès lors, c’est à bon droit que la cour a déduit de ces dispositions que la valeur initiale d'apport figurant au traité ne résultait pas d'une erreur comptable commise par l'intéressée mais trouvait son fondement dans une décision de gestion qui était opposable à la Selarl Pharmacie des Chalonges. L'administration était, ainsi, fondée à recalculer la plus-value à court terme déclarée en prenant en compte seulement la valeur initiale d'apport.
C'est, également, à bon droit que la cour a jugé que l'augmentation de la valeur de l'actif net de la société résultant de l'acte rectificatif du traité d'apport, passé en 1995, ne correspondait à aucun supplément d'apport effectué au cours de l'exercice clos en 1993 et que, quel que soit l'effet rétroactif que les parties au traité auraient entendu lui conférer, la rectification intervenue ne pouvait, en aucun cas, en vertu du principe de l'annualité de l'impôt et de la spécificité des exercices, conduire à modifier les éléments de détermination des résultats d'un exercice déjà clos. Dès lors, en considérant que cette augmentation n'avait pu que majorer à due concurrence le bénéfice imposable au taux normal de l'exercice en cours, la cour n'a pas méconnu les dispositions du 2 de l'article 38 du CGI.
Il convient d’observer que les faits de l’espèce étaient placés sous l'empire de l'ancien plan comptable général. Conformément aux nouvelles dispositions de l'article 321-2 du PCG (issues du règlement CRC 2004-01 du 4 mai 2004 et du règlement CRC 2004-06 du 23 novembre 2004) :
- Le coût d'acquisition s’entend, pour les biens et titres reçus à titre d’apports en nature par la société bénéficiaire, des valeurs figurant dans le traité d’apport, déterminées et évaluées à la valeur comptable ou à la valeur réelle, selon la situation de contrôle et le sens de l'opération (article 321-2, al.1);
- Les apports en nature d'actifs corporels ou incorporels isolés figurant dans le traité d'apport sont assimilés à des échanges et évalués selon leur valeur vénale (article 321-2, al.2).
Pour en savoir plus :
CE 27 avril 2011 n° 327705, 8e et 3e s.-s., Sté Selarl Pharmacie des Chalonges
