Conformément à l’article L64 du Livre des procédures fiscales, l’abus de droit est constitué lorsqu’un contribuable est l’auteur d’un acte ayant un caractère fictif ou, même s’il est licite, ayant pour unique but d’éluder ou d’atténuer l’impôt qui lui est demandé par l’administration fiscale.
D’ailleurs, la définition remarquable de l’abus de droit fiscal donnée par M. le professeur Maurice Cozian permet d’insister sur la légalité que peut revêtir un abus de droit :
« l’abus de droit est le châtiment des surdoués de la fiscalité. Bien évidemment, ils ne violent aucune prescription de la loi et se distinguent en cela des vulgaires fraudeurs qui par exemple dissimulent une partie de leurs bénéfices ou déduisent des charges qu’ils n’ont pas supportés. L’abus de droit est un péché non contre la lettre mais contre l’esprit de la loi. C’est également un péché de juriste ; l’abus de droit est une manipulation des mécanismes juridiques là où la loi laisse la place à plusieurs voies pour obtenir un même résultat ; l’abus de droit, c’est l’abus des choix juridiques ».
Concrètement, l’abus de droit peut se caractériser par des montages juridiques sophistiqués visant à optimiser la fiscalité du contribuable.
Néanmoins, il est important de rappeler que l’abus de droit a une double conséquence pécuniaire qui est susceptible de dissuader tout contribuable souhaitant échapper à l’imposition par ce biais.
D’une part, une fois cet acte avéré, l’administration fiscale est en droit d’engager une procédure de rectification le remettant en cause et exigeant donc du contribuable qui en est l’auteur le paiement intégral du montant de l’imposition qu’il lui aurait dû en l’absence de cette opération litigieuse.
D’autre part, il convient de préciser que ce comportement peut être davantage sanctionné.
En effet, la rectification fiscale peut être assortie d’intérêts de retard auxquels peut s’ajouter une majoration se fondant sur la valeur de l’impôt à restituer allant d’un taux de 40% à celui de 80% selon la nature, la gravité de l’acte caractérisant l’abus de droit et la place occupée par le contribuable dans cette opération. (Article 1729 du code général des impôts)
Toutefois, dès que l’abus de droit existe, l’administration fiscale doit se résoudre à apporter certaines garanties au contribuable fautif lors de sa procédure de redressement.
Ainsi, par exemple, en contreparties d’une pénalité de 80%, le contribuable doit disposer des garanties suivantes :
-un fonctionnaire ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire doit se charger de la proposition de rectification faite à celui-ci ;
-en cas de désapprobation de cette proposition par le contribuable, celui-ci doit être en mesure de saisir le Comité de l’abus de droit fiscal.
Dans le cas d’une irrégularité de la procédure initiée, c’est-à-dire à défaut de fournir les garanties obligatoires au contribuable, les risques encourus par l’administration fiscale sont les mêmes que dans le cadre des abus de droit classiques.
Le 23 juin 2015, la cour de cassation a ordonné le dégrèvement de l’impôt demandé par l’administration fiscale suite à l’omission par celle-ci d’accorder les garanties obligatoires au contribuable, lors d’une procédure de redressement, au sujet d’une cession de parts qu’elle a alors requalifiée en donation indirecte (Cour de cassation, chambre commerciale, 23 juin 2015, n°13-19486)
Cependant, le dégrèvement de l’impôt bénéficiant au contribuable en cas de vice de procédure de la part de l’administration fiscale n’est pas systématique.
En effet, tout vice de procédure de la part de l’administration fiscale peut faire l’objet d’une régularisation écartant la possibilité pour le contribuable de demander le dégrèvement de l’impôt.
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Anthony Bem
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